Bülent TURAN
Muhasebat Başkontrolörü
1. GİRİŞ
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’ne uyarınca; ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti vb. teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller özel tüketim vergisi matrahına dâhil edilmekte ve dolayısıyla, araç satış bedeli ile aksesuar bedeli toplamı üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanmaktadır. İdare söz konusu düzenleme ile her ne kadar vergi matrahının aşındırılmasını amaçlasa da, idari bir işlem olan Tebliğ düzenlemesi ile getirilen bu uygulama gerek verginin kanuniliği ve hukuki belirlilik ilkelerine gerekse verginin tarafsızlığı ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Ne Özel Tüketim Vergisi Kanunu ne de Katma Değer Vergisi Kanunu’nda ÖTV matrahına ilişkin böyle bir hüküm bulunmamaktadır.
2. MEVZUAT DEĞERLENDİRMESİ
Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin III/A-3 numaralı “Özellikli Durumlar” başlıklı bölümünde;
“ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir.” denilmektedir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;
“(II), (III) [(B) cetvelindekiler hariç] ve (IV) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahı; bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül eder.” hükmü yer almaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Kanunu’nun 20 nci maddesinde;
“1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.
2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder.” denilmekte,
Aynı Kanunun 24 üncü maddesinde de;
“Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
c) Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.” hükümleri yer almaktadır.
Yukarıda yer alan mevzuat düzenlemeleri değerlendirildiğinde; Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nde, ilk iktisap kapsamında teslim edilen araçlara ilişkin olarak henüz teslim edilmeden önce sunulan aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin ÖTV matrahına dahil olacağı belirtilse de, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda söz konusu teslim ve hizmetlerin ÖTV matrahına dahil olduğuna ilişkin açık bir hüküm bulunmamaktadır.
3. VERGİNİN KANUNİLİĞİ VE HUKUKİ BELİRLİLİK İLKELERİNE AYKIRILIK
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “Vergi ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde;
“…
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükümleri yer almaktadır.
Verginin kanuniliği ilkesi; vergiye ilişkin düzenlemelerin kanuna dayanması anlamına gelir. Bu durum sadece kanunun konuluş aşamasını değil sonraki aşamalarını da kapsar. Bu ilkeyi, dar anlamda vergi için kanun çıkarmak şeklinde değil, daha geniş anlamda verginin kanunla konması ve vergiye vücut veren temel unsurların kanunda yer alması şeklinde anlamak ve uygulamak gerekir. Dolayısıyla herhangi bir vergiye ilişkin, konu, muafiyet, istisna, matrah, oran, mükellef, sorumlu, tarh, tahakkuk, ödeme ve vergiyi doğuran olay ile ilgili hususların kanunla düzenlenmiş olması gerekir.
Buna göre; vergi kanunlarında keyfiyete açık, belirsiz ifadelere yer verilmemeli, hem vergi idaresinin hem de mükelleflerin, verginin matrahı ve konusu gibi hususları doğru tespit etmesi sağlanmalıdır. Bu itibarla, verginin matrahı, konusu ve mükellefi gibi hususlarına ilişkin hükümlerin yorum yolu ile genişletilmesi, verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil edeceği açıktır. Vergilendirmenin temel öğeleri (konu, matrah ve mükellef gibi) ile ilgili olmamak kaydıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlemler yapılabilecektir.
Tebliğ ile getirilen bu düzenleme, hukuk devletinin unsurlarından biri olan hukuki belirlilik ilkesine de aykırıdır. Söz konusu ilkeye göre, idarenin davranışlarının belirli ölçüde belirli olması yani idare edilenlerce önceden öngörülebilir olması gerekmektedir. Bununla beraber kanunların idareye belirli bir serbesti tanıyarak takdir hakkı vermesi durumunda dahi, idare tamamen serbest ve keyfi hareket etme alanına sahip değildir.
Görüldüğü üzere, Cumhurbaşkanı’na devredilen yetki haricinde, kamu gücüne dayanılarak tahsil edilen vergilerin kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla verginin matrahına, konusuna, mükellefine vb. hususlarına ilişkin hükümlerin Tebliğ düzenlemesine dayanılarak yorum yolu ile genişletilmesi, hem verginin kanuniliği hem de hukuki belirlilik ilkelerine açıkça aykırıdır.
4. VERGİNİN TARAFSIZLIĞI İLKESİNE AYKIRILIK
Verginin tarafsızlığı; vergi sisteminin mükellef kararı üzerinde etkisinin en düşük seviyede olması ve her mükellef için benzer şekilde uygulanması anlamına gelmektedir. Vergi uygulamalarının eşitliği bozucu etki yaratmaması ve mükellef kararları üzerinde etkili olmaması gerekir.
Tebliğde, ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin ÖTV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir. Tebliğ ile getirilen bu düzenleme verginin tarafsızlığı ilkesinden sapmaya neden olmaktadır. Zira söz konusu aksesuar teslimleri ile hizmetlerin, aracı ilk iktisap kapsamında teslim eden kişiden değil de başka bir gerçek veya tüzel kişiden alınması durumunda, ÖTV matrahına tabi olmayacağı açıktır. Örneğin, ilk iktisap kapsamında araç alımı ile beraber aksesuar ve benzeri hizmet alımının Dünya Otomotiv AŞ’den yapılması durumunda aksesuar ve hizmet bedelleri de ÖTV matrahına dahil olacaktır. Ancak aracın ilk iktisap kapsamında Dünya Otomotiv AŞ’den alınıp aksesuar ve benzeri teslim ve hizmetlerin başka bir tüzel kişilik olan Barut Aksesuar AŞ’den alınması durumunda aksesuar ve benzeri teslim ile hizmetler ÖTV matrahına dahil olmayacaktır. Görüldüğü üzere, Tebliğ ile getirilen düzenleme verginin tarafsızlığı ilkesine de açıkça aykırıdır.
5. ÖRNEK YARGI KARARLARI
Anayasa Mahkemesi’nin 03.11.2020 tarih 2016/3675 başvuru numaralı ve 31414 sayılı Kararı’nda;
“…
Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke “Temsilsiz vergi olmaz” ilkesine dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde kullanılan genel onay, parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir. Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli Kanun-i Esasi’nin 96. maddesinde “Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanun ile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz” kuralına, 1924 Anayasası’nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da “Vergiler ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir.” kuralına yer verilmiştir. 1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında “Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur.” kuralı, 1982 Anayasası’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin kanuniliği ilkesi, “Temsilsiz vergi olmaz” ilkesi ile birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla getirilmesini öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır.
Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez.
Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir.
…
Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır.
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliğinin ve öngörülebilirliğinin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir.
Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfiliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü, yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması gerektiği anlaşılmaktadır.
…” denilmektedir.
Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın tebliğ, sirküler ve özelge vasıtasıyla vergi ile ilgili konularda açıklayıcı veya tamamlayıcı nitelikte düzenleme yapma yetkisi bulunsa da söz konusu düzenlemeler, kanun hükmüne aykırı olamayacağı gibi vergi ile ilgili temel unsurlara ilişkin kanun hükümlerini genişletemeyecektir. Yukarıda da değinildiği üzere vergi ile ilgili konu, matrah, muafiyet, istisna gibi temel unsurlar ancak kanunla belirlenebilir. Özetle, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın Tebliğ ile yapmış olduğu düzenlemenin, kanun hükmünü genişlettiği ve bu durumun da verginin kanuniliği ilkesine ve haliyle Anayasaya aykırı olduğu görülmektedir.
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4 üncü Vergi Dava Dairesi’nin 10.03.2020 tarih E.2019/1563 ve K.2020/298 sayılı Kararı’nda ise;
“…AKSESUAR SATIŞLARININ ARAÇ BEDELİNE EKLENMEMEK SURETİYLE ÖZEL TÜKETİM VERGİSİ MATRAHININ AZALTILDIĞI İDDİASINA GELİNCE; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 3. fıkrasında, (II) sayılı listelerdeki mallar için verginin matrahının katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde, teslim işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedelin ise, malı teslim alandan bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 24. maddesinde ise, KDV matrahına nelerin dahil olacağı düzenlemelerine yer verildiği, davacı şirketin sadece motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti ile değil genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetiyle de iştigal ettiği dikkate alındığında, bu iki faaliyet konusunun birbirinden bağımsız olması, genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetlerinin motorlu kara taşıtlarının perakende ticareti faaliyetiyle ilgisinin bulunmaması, yurt dışından ithal edilen araçların genel bakım ve onarım hizmetleri faaliyetinin ÖTV Kanunu’na tabi ve yapılan hizmetlerin de ÖTV matrahına dahil olduğu yönünde bir düzenleme bulunmaması, yurt dışından ithal edilen ve davacının bayilik sözleşmesi kapsamında satın aldığı araçların satış bedelleri üzerinden zaten ÖTV hesaplanıp beyan edilmiş olması, alış ve satış faturaları arasındaki farktan kaynaklanan kısım için fark ÖTV tarhiyatının da yapılmış olması, aracı satın alan kişinin aracı istediği servise bakım onarım için götürebileceği gibi istediği firmaya giderek aksesuar taktırabileceği, söz konusu işlemin aracın satışından sonra da mümkün bulunması, ÖTV’ye tabi olan satışın yurt dışından ithal edilen ve ilk iktisap kapsamında satışı yapılan araç olduğunun Yasa’da açıkça belirtilmesi, davacı firmanın da aksesuar alış ve satışları için ayrıca fatura düzenlediğinin görülmesi hususları bir arada değerlendirildiğinde, ÖTV’ye tabi olması gerektiği belirtilerek aksesuar bedeli olarak toplam 5.533.370,60-TL matrah farkı üzerinden her bir aracın tabi olduğu ÖTV oranına göre eksik beyan edildiğinden bahisle davacı adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi işleminde hukuka uygunluk görülmediği,
…” ifadelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen Bölge İdare Mahkemesi Karar’ında özetle; her türlü aksesuar satışının araba satış işleminden ayrı bir işlem olduğu ve bu işlemin bayide yapılabileceği gibi bayi dışında da yapılabileceğini, iki ayrı işlem olduğu için de ÖTV’nin matrahına bu aksesuar bedellerinin dahil edilmemesi gerektiği ifade edilmektedir.
6. ÖRNEK OLAYLAR
Konunun daha iyi anlaşılması amacıyla aşağıda iki adet örnek olaya ver yerilmiştir.
6.1. ÖRNEK OLAY 1
K.M. isimli bir müşteri Dünya Otomotiv A.Ş’den Hyundai Tucson marka sıfır araç satın almış olup, bu araca ilişkin 100.000 TL değerinde de aksesuar alımında bulunmuştur. Taşıta ilişkin ÖTV oranı %50 ve aksesuara ilişkin KDV oranı ise %18’dir.
Hem araç hem de aksesuarlar Dünya Otomotiv A.Ş.’den alındığında:
KDV Dahil Aksesuar Bedeli = (100.000 + 100.000 * 0,50) + (100.000 + 100.000 * 0,50) * 0,18
= 150.000 + 27.000
= 177.000 TL
Araç Dünya Otomotiv A.Ş.’den aksesuarlar ise Barut Aksesuar A.Ş.’den alındığında:
KDV Dahil Aksesuar Bedeli = 100.000 + 100.000 * 0,18
= 100.000 + 18.000
= 118.000 TL
Araç Dünya Otomotiv A.Ş.’den aksesuarlar ise Barut Aksesuar A.Ş.’den alındığında:
Görüldüğü üzere, K.M. isimli müşteri aksesuarları taşıt ile beraber Dünya Otomotiv A.Ş’den alması durumunda kendisine fazladan 59.000 TL (177.000 – 118.000) maliyet çıkacağından, aksesuarlarını aracını satın aldığı Dünya Otomotiv A.Ş’den değil de Barut Aksesuar A.Ş’den satın almayı tercih edecektir.
Sonuç olarak, Tebliğ hükmü ile uygulanan söz konusu vergi, K.M. ve benzeri araç satın alan müşteri veya mükelleflerin kararlarını etkileyecek ve Dünya Otomotiv A.Ş. benzeri firmalar açısından eşitliği ve rekabeti bozucu etki yaratarak vergi tarafsızlığından sapmaya neden olacaktır.
6.2. ÖRNEK OLAY 2
K.M. isimli bir müşteri Dünya Otomotiv A.Ş’den ÖTV hariç 699.000 TL değerinde Hyundai Santa FE Hibrit marka sıfır araç satın almış olup, bu araca ilişkin 6.000 TL değerinde de kapı çıtası ve bagaj düzenleyicisinden oluşan 2 adet aksesuar alımında bulunmuştur. Motor silindir hacmi 1.600 cm3’ü geçmeyen araçlar için ÖTV oranı, matrahı 700.000 TL’yi geçenler için %50, 700.000 TL’yi geçmeyenler için %45’dir.
| Seçenekler | Araç Bedeli | Aksesuar Bedeli | ÖTV Matrahı | ÖTV Oranı | ÖTV Tutarı | Toplam Maliyet |
| 1.Seçenek | 699.000 TL | 6.000 TL | 705.000 TL | %50 | 352.500 TL | 1.057.500 TL |
| 2.Seçenek | 699.000 TL | 6.000 TL | 699.000 TL | %45 | 314.550 TL | 1.013.550 TL |
Görüldüğü üzere K.M. isimli müşteri aynı araç için iki farklı tutar ödemek zorunda kalacağını değerlendirdiğinde, daha az maliyetli olan ikinci seçeneği tercih etmeyi isteyeceği tartışmasızdır. Aksesuar bedelinin ÖTV matrahına dâhil edilmesi, ÖTV matrahını arttırmasının yanı sıra ÖTV matrahını bir üst seviyeye de taşıyacağından daha yüksek oranda ÖTV oranının uygulanmasına da yol açacaktır.
Yukarıda yer olan her iki örnek olay değerlendirildiğinde; bayilerin aksesuar bedellerini ÖTV matrahına ilave etmeyi tercih etmeleri halinde serbest piyasa ekonomisi içerisinde rekabet etme imkânını ortadan kaldıracaktır. Bilindiği üzere, sıfır araç bayileri salt araç satışı faaliyetini göstermemekte aynı zamanda servis ve aksesuar satışı üzerine de faaliyet göstermektedirler. Piyasada diğer araç bayileri ile rekabetin yoğun olmasının yanında aksesuar satışları üzerinden bayilerin ilave vergi yükü altına sokulması bayiler üzerinde haksız rekabet yaratmanın yanında aynı vergi kaynağının farklı vergileme rejimlerine tabi olmasına da neden olmaktadır. Şöyle ki, her iki işlem vergi doğuran olayın kaynağı açısından farklıdır. Birincisi araç satışı, diğeri ise aksesuar satışıdır. Aksesuar satışlarında vergi konusunun aynı olmasının yanında, tüketicinin aracı teslim aldığı gün içerisinde aksesuar satın alması halinde ise vergi doğuran olay da aynı anda olacaktır, ancak aksesuar satışlarını farklı vergileme rejimlerine tabi tutulması vergilemede adalet ilkesini zedelemektedir.
Aksesuarlar niteliği itibariyle irdelendiğinde bazıları fabrika aşamasında üretim anında eklenirken bazıları ise sonradan araçlara ilave edilebilmektedir. Aksesuarların fabrikada üretim aşamasında araca ilave edilmiş olması halinde, aracın üretici açısından üretim maliyetinin ilgili aksesuar bedelini ihtiva edeceğinden bu tür aksesuarların ÖTV matrahına tabii olarak dahil olması gerekir. Ancak fabrika aşamasından sonra ilave edilmesi halinde ise, aksesuarlar açısından başkaca bir ayrıma gitmek gerekmektedir. Bunun için bütünleyici parça ve eklenti ayrımına bakılmalıdır.
Bütünleyici parça ve eklenti, Türk Medeni Kanunu’nun 684 ve 686 ncı maddelerinde tanımlanmıştır.
Türk Medeni Kanunu’nun 684 üncü maddesinde; “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” denilmektedir.
Aynı Kanun’un 686 ncı maddesinde de; “Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dolayısıyla, araçlara sonradan eklenen aksesuarlar eğer ÖTV matrahına ilave edilecekse bütünleyici ve eklenti ayrımının gözetilerek ilave edilmesi gerektiği yorumu daha doğru olacaktır. Özetle; aksesuar eklenmesi aşamasında aracın bütünlüğüne zarar verecek ve araç yok edilmedikçe ayrılamayacak özelliklere sahipse ÖTV matrahına ilave edilmesi gerektiği yorumu yapılabilecektir. Bunun dışında eklenti niteliği taşıyan ve takılması sırasında araca zarar vermeyecek özelliğe sahip olan aksesuarların satışının ÖTV matrahına ilave edilmemesi gerekir. Sonuç olarak; bagaj içi düzenleyici, bagaj matı, bagaj ayırıcı, branda, krom dış giydirme seti, elbise askısı, kapı çıtası, kapı eşiği, stiker, krom tampon eşik koruması, yük taşıma barı, bagaj çıtası, bagaj düzenleyicisi ve bagaj havuzu gibi fabrika aşamasında araca eklenmeyen ama sonradan müşteri tarafından satın alınmış aracın eklentisi şeklindeki aksesuarların ÖTV matrahına dahil edilmesi son derece yanlış bir uygulamadır.
7. SONUÇ
Sıfır araç satışlarında, Özel Tüketim Vergisi mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedellerin özel tüketim vergisi matrahına dâhil edilmesi ve araç satış bedeli ile aksesuar bedeli toplamı üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması yukarıda da bahsedildiği üzere haksız rekabete ve uygulamada bazı sorunlara yol açmaktadır. İdare söz konusu düzenleme ile her ne kadar vergi matrahının aşındırılmasını amaçlasa da, idari bir işlem olan Tebliğ düzenlemesi ile getirilen bu uygulama gerek verginin kanuniliği ve hukuki belirlilik ilkelerine gerekse verginin tarafsızlığı ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Zira, ne Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda ne de Katma Değer Vergisi Kanunu’nda ÖTV matrahına ilişkin böyle bir hüküm bulunmaktadır.
Öte yandan, vergi incelemeye yetkili denetim elemanları tarafından, araç bedelinin bir kısmının aksesuar bedeli içerisinde gizlenmesi vasıtasıyla vergi matrahının aşındırılmasına yönelik bir husus tespit edildiğinde, işin gerçek mahiyeti Vergi Usül Kanunu uyarınca zaten ortaya çıkarılacak ve gerekli vergi tarhiyatları yapılacaktır. Dolayısıyla, Tebliğ hükmünün uygulanması vergi matrahını aşındırma niyeti olmayan mükelleflere karşı haksız bir durum ortaya çıkaracaktır. Ayrıca, aksesuar bedellerinin ÖTV matrahına dâhil edilmesi uygulaması, ÖTV matrahını arttırmanın yanı sıra ÖTV matrahını bir üst seviyeye de taşıyacağından daha yüksek oranda ÖTV oranının uygulanmasına da yol açacaktır.
Bagaj içi düzenleyici, bagaj matı, bagaj ayırıcı, branda, krom dış giydirme seti, elbise askısı, kapı çıtası, kapı eşiği, stiker, krom tampon eşik koruması, yük taşıma barı, bagaj çıtası, bagaj düzenleyicisi, bagaj havuzu, paspas, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetler aracın bütünleyici parçasını oluşturmadığından ve fabrika aşamasında araca eklenmediğinden, sonradan müşteri tarafından satın alınan aracın eklentisi şeklindeki aksesuar bedellerinin ÖTV matrahına dahil edilmesi uygulaması son derece yanlıştır. Söz konusu uygulamanın hatalı olduğu ve aksesuar satışlarının ÖTV matrahına dahil edilmemesi gerektiğine ilişkin gerek Anayasa Mahkemesi gerekse Bölge İdare Mahkemesi 4 üncü Vergi Dava Dairesi tarafından verilmiş kararlar bulunmaktadır. Yapılan hatalı uygulama, sıfır araç satın alan müşteri veya mükelleflerin kararlarını etkilemekte ve dolayısıyla firmalar açısından eşitliği ve rekabeti bozucu etki yaratarak vergi tarafsızlığından sapmaya neden olmaktadır.
Sonuç olarak; Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin III/A-3 numaralı “Özellikli Durumlar” başlıklı bölümünde yer alan “ÖTV mükellefleri tarafından yapılan ve taşıtın teslimi veya ilk iktisabında alıcıdan ayrıca alınan; aksesuar, boya koruma, kuaför, ek garanti ve benzeri teslim ve hizmetlere ilişkin bedeller de ÖTV matrahına dâhildir.” hükmünün 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Kanunu’na aykırı olması ve rekabet eşitsizliği yaratması nedenleri ile yürürlükten kaldırılmasının uygulamada karşılaşılan sorunların çözümünde önemli bir rol alacağı açıktır.